一、人力资源会计的计量方法

"零星算之为计,总合算之为会",因此,会计的过程在于计量。而会计计量又主要是通过把数额分配于具体事项,以一定的数量关系来反映物品或事项的本质或本质联系,然后通过一定的再现体(比如财务报表和财务信息)来再现客体(比如财务状况和经营成果)的本质或本质联系。所以会计计量对于会计来说具有特别重要的意义。对于人力资源划归资产的范围的不同理解,人力资源会计在计量人力资产的方法上出现两种典型代表:一是人力资源成本会计,二是人力资源价值会计。下面对这两个分支分别加以介绍。

（一)人力资源成本会计

人力资源成本会计是以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人力资产的成本价值,同时将人力资产成本价值按照人力资源的使用期间进行的摊销作为企业生产经营的产品成本或劳务成本,记录人力资产的累计摊销价值,待人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失。

会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出,主要包括以下三个部分:(1)取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出,具体包括:招工支出,指为了网罗吸引求职人员所发生的费用;选拔支出,指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用等;定岗支出,将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出。(2)维护人力资源支出,指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出,包括工薪及奖金支出、劳动保健支出,医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。(3)开发人力资源支出,指企业为提高员工素质而发生的各项支出,包括上岗前培训支出,是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能,适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出;在职培训支出,是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出;脱产培训支出,是指脱产学习,以提高员工素质,使之能适应新工作的要求而发生的支出。

上述的各项支出,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的,只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来,我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化,而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益,但对数额较大的一次性维护支出,也可计入待摊费用,分期计入损益。

尽管人力资源技资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可,但是实务中依据计价标准的不同,又可分为三类,历史成本法、重置成本法和机会成本法。

(二)人力资源价值会计

人力资源价值会计是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值,将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值,待人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估,可以作为企业的预期收益或损失处理。

人力资源价值会计有多种具体的计量方法。本文就这些方法作简单的介绍。1.未来工资报酬折现法。该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。2.调整的未来工资报酬折现法。由于人力资源素质的不同,企业之间盈利水平会存在差别,因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数,这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异,调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。3.未来收益折现法。这是一种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为,人力资源价值在于其能提供未来收益,因此将企业各期未来收益折现,然后按人力资源投资占全部投资的比例,将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。4.非购入商誉法。该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值,然后再乘以人力资源投资额占企业技资额的比率作为人力资源的价值。

二、人力资源会计计量的困难

随着知识经济的来临,在人力资源与非人力资源合约的企业组织中,人力资源的价值比重越来越重要,使得一度沉寂的人力资源价值计量问题再度呈现。但是,人力资源价值的计量困难重重。

(一)人力资源会计计量实施的障碍首先来自人的观念。对非人力资源的计量,人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产并对之计量,便认为是对人格的侮辱,人怎么能与物一样论质论价。人的价值似乎只可意会不可言传,永远只能反映在人的心目中。但是,随着社会的进步,人们的观念必将随之改变,人们会与招聘单位主管对自己的工薪讨价还价,不再羞于启齿,希望在这之前的教育等技资能够尽快地补偿回来。企业也对人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产,双方无须羞羞答答。实质上,确认人力资源为资产,并不是对人本身的论价,而是对其拥有的知识、对企业的贡献大小的评价。人只是人力资源这项资产的载体,将人力资源确认为资产对它进行计量,非但不是对人的侮辱,而恰恰是对人才、对知识的尊重。

为了在市场竞争机制下得以生存和发展,企业必须拥有高级管理人才、高科技人才和技术高超的生产工人。为了得到这些高素质人才,企业必须加大对人力资源的投资,采用合理的计量方法,使人力资源的核算成为现实,而不是简单地予以费用化。

(二)计量方法都带有片面性,其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。以非购入商誉法为例。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值,而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分,不容忽视。此外,按照这种计算方法,当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时,该企业人力资源就没有价值,显然这是不合理的,这大大低估了人力资源的价值,违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。

(三)人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加,而总是表现为人的健康、知识和技能的增加,只有当这些人力资源质量存量投入到生产中,才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。

(四)单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力,企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此,很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。

(五)人力资源的载体是劳动者,作为生产要素的劳动者,其生产能力的变化和实物资产、无形资产受各种因素影响有增减值变化一样,人力资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。人力资源作为一种有价值的资产,是要给企业带来现金流人的。但人力资源对企业所提供的未来利益无法确定,且无储存价值,即人力资源具有不确定性。如何最大限度地减少不确定性的影响,关键是必须且能够对人力资源的增减量进行计量。

三、计量模式设想

个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性,根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布,可将企业内的人力资本分为两类:一类是生产型人力资本,即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本,即管理型人力资本(一般为企业内部的各类管理人才)和企业家型人力资本(即在不确定性市场中,能够构建新生产函数的人力资本)。

会计的计量主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这是在现有的国际形势和我国经济发展中逐渐得到认可和使用的,尤其是新会计准则出台更加注重了对公允价值模式的计量和核算。研究了人力资源价值会计的主要计量方法,从而推动人力资源价值会计在我国的全面应用。

进入知识经济时代,人作为一种资源越来越受到重视,人力资源会计的重要性也突几而出。国内外学者普遍认为人力资源会计尚未得到广泛应用的"症结"在于"人力资源计量的困难"。本文通过对人力资源会计的计量方法的概述,分析了人力资源计量困难的原因,并提出应该针对不同类的人力资源采纳不同计量模型。

人力资源会计是计量人力资源,提供人力资源信息的一种会计程序和方法,是会计的一个新领域,产生于本世纪60年代,是在"人力资本中心观"基础上建立起来的。从它的产生和发展过程来看,并没有像其他会计那样,一经出现便迅速推而广之,也没有得到普遍应用,其原因是不便计量。尽管如此,但人们并未停止对它的探索,本文的目的也在于此。

现值计量方法的选择是现值计量中的核心环节，现值计量的方法主要有两种，一种是期望现金流量法(也称期望现值法)，采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值。另一种是传统现值法，采用一套单一的估计现金流量和单一利率来估计公允价值。IASC和FASB均允许主体在两种方法中进行选择，但现值计量的目的不同，其计量方法也就不同。

FASB在第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中对比了两种计算现值的方法——传统法(Traditional Approach)和期望现金流量法(Expected Cash Now Approach)。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：

(l)在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。

(2)用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量(Contractual Cash Flows)，它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的10%不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。

(3)现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。

(4)现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

《资产减值》准则由于没有规定具体的计量方法，因此可以根据需要进行选择，但就当前资产减值的计量而言，既然现值计量的目的主要是决定资产的特定主体价值，那么现值就应反映市场的期望，而市场的期望又不是唯一的，市场行情瞬息万变，如果确定一套单一的估计现金流量和单一利率根本无法反映市场的期望，并且这一套单一的估计现金流量和单一利率也无法较为准确地确定，计量的可靠性不强，不符合会计的基本原则。只有用概率对市场行情进行估计，做出各种假设，考虑所有可能的现金流量的期望值和概率而不是只寻找一个最可能的现金流量期望，才更为完全、科学和合理。正因为期望现法把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上，能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，因此期望现值法比较合适作为资产减值中现值的计量方法。

如果计量方法不统一，必然在操作上留下人为选择的空间，为操纵会计处理，粉饰会计信息提供了机会。

K金的计量方法是：纯金为24K（即100%含金量），1K的含金量约是4.166%。用“K”来计算黄金含量的方法出于地中海沿岸的一种角豆树。角豆树开淡红色的花，结的豆荚长约15厘米，豆仁呈褐色，可制胶。这种树无论长在何处，所结的豆仁大小都完全一样，所以，古时候人们把它作为测定重量的标准。久而久之，它便成了一种重量单位，以用来测量珍贵、细微的物品。那时钻石和黄金的计量也使用这一单位，也就是“Karat”。直到1914年，国际上才把“Karat”规定为标准。

大家了解了K金的含义和计算方法，那么也就不难知道K金有多少种了，按国际标准，K金分为24种，即IK到24K。不过，作为首饰用的K金种类还不到这些，世界各国采用的首饰材料都不低于8K。这样，实际上真正算作首饰用的 K金种类是 17种。

在这17种K金材料中，18K和14K是使用最多的，它在各国首饰业中都是主要首饰原料。为了丰富各种K金的表现力，国外在含量标准不变的情况下，调节其它合金配比系数，合成色彩各异的K金。据日本著名的首饰杂志《宝石四季》报道，2013年黄金的配比有450种，最常用的有20种，例如，14K中有6种：红色、红黄色、深黄色、淡黄色、暗黄色、绿黄色；18K中有5种：红色、偏红色、黄色、淡黄色、暗黄色。

环境污染成本计量方法的分类

环境污染成本的计量就是指根据环境的状况、质量和环境所提供服务的经济价值来测定因环境污染而导致的经济损失的数量。环境污染成本的计量方法有多种。目前，一般分为客观估价法和主观估价法。

客观估价法直接根据环境变化所造成的物质影响进行经济评价。其通常采用“损害函数”来表示环境污染对自然资源或人造资产或对人类健康的损害程度。损害函数法通过模型技术和经济计价方法来估价特定地方产生的一个或多个污染物造成的损害的实际成本。它通过环境模型技术计算特定地点的环境活动对环境的影响，在利用经济计量方法将实物量表示的影响转化为货币指标。这种方法中，计量结果的准确与否主要取决于对函数项的设置和对具体参数值的选用。

主观估价法是根据人们的意见或对人们行为的观察来间接估量环境损失的一种方法。在具体使用时，既可以直接询问人们对环境状况的评价，也可以通过观察人们对污染和其他商品的选择来估价可能的损失。

环境污染成本的计量方法还可以分为市场价值法和非市场价值法。市场价值法是根据环境影响因子的数量变化及其市场价格来估计环境污染带来的损失。非市场价值法是在所研究的对象本身没有市场价格来衡量时所采用的估量方法，包括替代市场法（Surrogate Market Approach）和假想市场法。对环境会计而言，出于会计信息可靠性和会计评价客观性的考虑，我们认为，只宜使用市场价值法和替代市场法下的一些方法。换言之，只有当被估价的对象具有比较客观的市场价值时，才能进入会计计量和评价系统，反之，环境会计不应予以确认。