（一）证券市场的兴起，“模拟会计报表”功不可没

我国股市开始试点时，股份制企业极少。10年来，有1100多家股份公司股票上市。这种超常规发展，如果按照常规的标准，根本不可能实现。若没有“模拟调整”的会计创新，就没有股票市场的发展，就没有市场经济的突飞猛进，从这一点上说，“模拟调整”功不可没。

（二）我国模拟会计报表编制过程的缺陷

毫无疑问，模拟会计报表与母体会计报表相比，其提供的会计信息具有更强的可比性和决策相关性。证券投资者是上市公司财务报表的主要使用者，通过阅读模拟会计报表，投资者可以了解上市公司的历史财务状况，并预测未来的盈利趋势，而国有企业的历史会计报表无法做到这一点。但我国目前改制公司的会计报表编制还缺乏规范和统一，企业在编制报表时，也存在粉饰报表的强烈动机，这主要体现在以下几个方面：

1.资产剥离非完整性

在行政审批制度下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好削足适履，将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将不具有独立面向市场能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。此外，许多改制企业因承担社会职能而形成大量的非经营性资产，也必须予以剥离。特别是对非经营性资产剥离存在一定的随意性，有些资产局外人很难划分究竟是经营性的资产还是非经营资产，企业可以操纵这些资产的剥离。由此增加了模拟会计报表的不确定性。

2.债务剥离的随意性

债务重组是为了解决企业负债过高的问题。由于历史原因，大多数国有企业的资产负债率都较高。而我国《股票发行与交易管理暂行条例》规定：上市公司上市前的资产负债率不能高于70%.企业为了达到此要求，常采取以下方法调整债务：第一、将债权转化为股权；第二、征得债权人的同意后，将使用大量资金的项目分离出来，设立独立的公司；第三、将原企业的部分资产设立股份公司并发股票，债务由非上市部分主体承担；第四、由国家或主要股东增加投入，提高股东权益比率。

上述四种方法中，第一种债转股方式由于是银行处于主要的债权地位，因法规限制不准投资实业，因此很难应用。第四种方法由于会增加国家再投资，一般也难争取到。所以，债务重组应用最多的是债务剥离。无论是债务转移还是债务脱离都会破坏企业资产债务结构，影响企业资产形成的完整性。

本来资产、债务剥离是为了提高经营效率，以达到上市要求，让投资者认为企业剥离所有者权益，能提高净资产收益率，这实际上是对改制前企业经营业绩的夸大，人为地隐藏运行成本。

3.难以实现配比原则

编制剥离报表的本意是为了增加上市公司财务数据可比性，要求企业通过剥离调整来实现收入与费用配比。但实务操作中的剥离与模拟犹如整容术，通过将劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏剥离，而将企业的收入全部保留，这样便可轻而易举地将亏损模拟成盈利。克服这一后遗症的权宜之计是保持“资金运动”，只要上市后能够源源不断地通过配股、增发进行“圈钱”，企业便可以用增量资金来掩盖存量资产的低效率。要“圈钱”，经营业绩就必须达到有关部门设定的门槛。利润达不到配股、增发的要求，上市公司可以将过去因高估利润所形成的“泡沫性”资产、经营不善的亏损子公司以及其他亏损业务剥离给母公司或其他关联企业，再通过“模拟调整”，编制出一套完美的会计报表。从会计理论的角度看，剥离与模拟对财务会计的基本假设和原则产生了巨大的冲击波，其能量大有催垮现行会计框架之势。如果上市公司可将不良债权、存货积压损失、投资损失和资本结构失调所形成的负债及利息予以剥离，那么，上市公司只会盈利，而不会亏损。经过剥离后模拟出的盈利，严重违背配比原则，这种利润是多计收入，少计费用形成的虚拟利润，它并不能真正反映企业经营能力与投资价值。可见，模拟财务报表本身很难保证收入与费用配比。

（三）核准制下模拟会计报表定位

随着股票市场的完善和发展，上市额度制已经取消，审批制也被核准制所代。现在应该是监管部门告别剥离与模拟的时候了，应该取消利用模拟会计报表财务指标衡量企业的经营能力，恢复模拟报表本来的面目，将模拟会计报表功能重新定位于辅助地位。如果在短时间内不可能取缔剥离与模拟，也应当对剥离与模拟做出严格限制。即仅限于以前年度已获得上市额度的企业，并要求财务状况良好，主营业务突出，行业地位领先的才允许实施。对于进行过重大剥离与模拟的上市公司，必须经过3至5年重新检验其业绩的稳定性，方准其配股、增发或者发行债券。2100433B

企业在改制时编制模拟会计报表的方法可以总结为三种调整：会计误差调整、会计主体调整和会计政策调整。

（一）会计误差调整

会计误差调整是纠正改制前两年母体会计报表的误差，即对改制企业母体报告期内存在的错漏进行调整。在对拟改制企业（母公司）进行报表剥离前，注册会计师必须对拟改制企业需要模拟期间的原报表进行审计，审查该改制企业是否存在不符合原执行的会计制度的重大错误和遗漏。若有会计误差，应编制会计事项调整笔，逐笔调整账户记录和报表的有关数据。模拟以前报表的目的之一是为了正确反映各个年度的经营业绩，涉及跨期损益的调整问题，应当在相关的年度进行调整，而不能用“以前年度损益调整”科目，因为“以前年度损益调整”不进入当期损益。

（二）会计主体调整

会计主体调整，是根据改制方案形成的股份公司结构框架并假设该股份公司在两年前就已经成立，由此按重组结构对成立前两年的经营业绩和有关的资产、负债、权益作相应的调整，以符合前后各期的财务数据具有可比性。会计主体调整的核心在于资产剥离调整，资产剥离必须满足完整性原则，凡是生产经营性的资产必须进入拟上市公司。

（三）会计政策调整

会计政策调整指在资产结构调整的基础上，由于模拟报告期内执行新的会计准则引起会计政策变更，或由于企业上市改组导致集团结构变化而引起差异，需调整的会计程序，其目的在于保持会计处理方法的一贯性和会计处理的可比性。

会计报表附注是以文字的形式，针对会计报表不能包括的内容或披露不详尽的内容所作的进一步的解释、补充和说明，以便于报表使用者更好地理解和使用会计信息。会计报表附注是会计报告的重要组成部分，应当按照一定的方式披露，有关信息应当与会计报表项目相互参照。 会计报表附注提供的信息十分广泛，中国企业会计制度规定年度会计报表附注至少应当披露如下信息： ⑴不符合会计核算前提的说明； ⑵重要会计政策与会计估计的说明； ⑶重要会计政策和会计估计变更的说明； ⑷或由事项和承诺事项的说明； ⑸资产负债表日后事项的说明； ⑹关联方关系及其交易的说明； ⑺重要资产转让及其出售的说明； ⑻企业合并、分立的说明； ⑼会计报表重要项目的说明； ⑽所得税会计处理方法的说明； ⑾合并报表的说明； ⑿有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

合并会计报表审计技巧

我国许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项即复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。在审计实践中，我们可以采用一种即准确又简便的审计方法，即利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。

利用“合并投资收益”与“各子公司净利润

合计数”的关系来核实投资收益项目抵销的正确性

1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：

合并投资收益

加：少数股东本期收益

加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目

减：本期未确认投资损失

等于子公司净利润合计数

2.对上述各项数据进行审核。

（1）取得所有三资企业的利润及利润分配表，将其奖福基金本期计提数汇总，应与合并利润及利润分配表奖福基金数相等。

（2）取得所有净资产为负数的子公司的利润及利润分配表，将各公司当期亏损数（盈利数用负数表示）乘以母公司的持股比例（间接持股的还要乘上母公司对中间公司的持股比例），其汇总数应与合并利润及利润分配表“未确认投资损失”数相等。

（3）取得所有净资产大于零的子公司的利润及利润分配表，将各子公司净利润数（三资企业要减掉本期提取的奖福基金等）分别乘以母公司对该子公司的持股比例（如果是间接持股，还要乘上母公司对中间公司的持股比例）并相加，所得数据应与合并投资收益数一致。另外，上述各子公司净利润合计数减掉合并投资收益，应与少数股东本期收益数一致。

利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，

核实“合并净利润”项目正确性

1.确定两者的核对关系

所谓合并抵销，无非是投资与权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等几大项，其中只有投资与权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、资产减值准备抵销等三类抵销对合并净利润产生影响。需说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉（三资企业本期计提的奖福基金等不属于投资者的利润分配项目除外），合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并，该两种调整直接导致合并投资收益及净利润的增减变化。因此，合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：

合并净利润

加（或减）：存货未实现内部销售利润抵销数

加（或减）：其他内部购销未实现利润抵销数

减（或加）：资产减值准备抵销对当期利润的影响数

加（或减）：合并前投资收益调整数

减：职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数

等于母公司净利润

2.对上述各项目数额进行审核

（1）对内部购销和资产减值准备抵销数的审核；可通过审核企业合并底稿原始资料等方法进行。

（2）对合并前母公司投资收益调整数的审核，首先可从企业编制的合并抵销分录汇总中取得该数据，然后取得已进行政策调整及进行权益法调整的子公司的利润及利润分配表，分别计算其合并前调整对母公司投资收益的影响数额并加以汇总，两数据应核对一致。

（3）奖福基金等项目数据的核对与前已提及的方法相同。

利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系

核实“合并净资产”的正确性

1.确定两者之间的核对关系

与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：

合并净资产

加：累计未确认投资损失数

减（或加）：长期投资调整数

减（或加）：资产减值准备抵销数

加（或减）：存货所含未实现利润抵销数

加（或减）：其他资产所含未实现利润抵销数

等于母公司净资产

2.对上述各项目数据进行审核

（1）累计未确认投资损失数。取所有因负有限责任对其投资减至“0”的子公司的资产负债表，分别将其净资产乘以母公司持股比例（间接持股按前述方法计算），其汇总数应与合并资产负债表中“未确认投资损失”项目的数额一致。

（2）长期投资调整数，与前面第二项所述核对方法相似。

（3）资产减值准备抵销数、存货及其他资产所含未实现内部销售利润抵销数，需通过检查企业合并底稿原始资料及编制过程等方式加以审核。

另外，合并会计报表与母公司会计报表的“实收资本”、“资本公积”项目数额应完全一致，这一点也可作为投资及权益抵销正确性验证的补充。

动态会计报表是指反映企业资金处于运动状态的会计报表，一般情况下，反映企业某一特定时期内的经营成果的“利润表”和反映企业在一定时期内经营活动、投资活动和筹资活动的“现金流量表”均为动态会计报表，动态报表亦称时期报表。

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