一、编制合并会计报表的目的及范围

为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果，对应纳入合并范围的子公司，应以母公司或控股公司为主，来编制集团的合并会计报表。

要编制合并会计报表，就要抵销不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等；属于集团对外的上述内容是不能抵销的，否则合并数就为零。所以，编制抵销分录应站在集团角度来思考问题。否则，就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。

合并会计报表的编制范围包括：

1)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。

2)母公司拥有半数以下(包括半数)权益性资本，但符合下列条件的被投资企业，仍应纳入合并会计报表的范围。

(1)母公司通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

(2)按章程、协议母公司有权控制企业的财务经营政策。

(3)母公司有权任命被投资企业的董事会等类似权利机构的多数成员。

(4)母公司在被投资企业董事会或类似权利会议上有过半的投票权。

应注意是，尽管有的母公司拥有被投资企业过半数的权益性资本，但因下列条件限制，不能纳入合并会计报表的范围，主要有：

(1)已准备关停并转的子公司；

(2)按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

(3)已宣告破产的子公司；

股份，但A公司认为B公司无发展前途打算在股票价位较好时，出手卖掉，说明A公司对B公司投资不再具有长期股权投资的性质，应作为短期投资处理，不能纳入合并会计报表范围。

(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

如果子公司仍能持续经营，并不准备宣告破产，在这种情况下，母公司仍控制着该子公司，则仍然必须将其纳人合并报表的合并范围。

(6)受所在国外汇管制，资金调度受限的境外子公司。

二、集团在连续编报情况下，应如何编制抵销分录　对以前集团内部已做抵销的事项，在本年末编制合并会计报表时，还要对以前已做抵销的事项，继续做抵销。其理由是，以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销，并没有记人母、子公司任何一方的会计账簿，所以个别会计报表并没有做抵销。

涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的，如管理费用(多提折旧、补提或冲提坏账准备、补提或冲提存货跌价准备等)，财务费用(发行债券方年末计提的利息)，营业外收入、营业外支出(多提的固定资产、无形资产、在建工程的减值准备)，主营业务收入，主营业务成本等)。以前抵销分录中影响以前的“年末未分配利润”，，即影响资产负债表和利润分配表项目的，如集团内部的应收账款与应付账款；应付债券与长期债权投资；应付利息与应收利息；应付股利与应收股利；其他应付款与其他应收款；长期股权投资与所有者权益项目等的抵销。

以前合并会计报表中的“合并数”已抵销了集团内部交易、债权债务及投资等事项，但个别会计报表并没有抵销，进行加总，如果不对“合计数”中重复因素作抵销处理，这样就与以前合并会计报表的“合并数”不相一致。

(一)、影响利润表项目的事项的抵销分录如下：　借：年初未分配利润

贷：盈余公积(对以前提取的盈余公积抵销)

固定资产原价(对以前固定资产原价中虚增集团利润抵销)

无形资产(对以前无形资产中虚增集团利润抵销)

营业外收人(对固定资产退出集团时原未实现利润转为已实现利润的抵销)

借：累计折旧(对以前多提折旧的抵销)

坏账准备(对以前多提坏账的抵销)

营业外收人(对以前集团内部固定资产交易产生的净收益的抵销)

存货跌价准备(对以前固定资产、无形资产、在建工程计提的减值准备抵销)

贷：年初未分配利润

(二)、影响资产负债表及利润分配表项目的事项抵销(按本期累计余额抵销)　借：应付(票据)账款

贷：应收(票据)账款

借：应付债券

合并价差(或贷)

贷：长期债权投资

借：应付利息(股利)

贷：应收利息(股利)

借：其他应付款

贷：其他应收款

例：天龙公司是一家上市公司，需对外提供合并会计报表，天龙公司在2003年1月10日以4200万元购买绿云公司60%股份。在购买日，绿云公司的所有者权益为6000万元，其中实收资本为4000万元，资本公积为2000万元，假定天龙公司对绿云公司股权投资差额采用直线法摊销，假定摊销年限为10年。

绿云公司2003年度，2004年度分别实现净利润1000万元和800万元，绿云公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积、法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利外，绿云公司无其他所有者权益变动事项。天龙公司2004年12月31日应收绿云公司账款余额为600万元，年初应收绿云公司账款余额为500万元，天龙公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5%。

天龙公司2004年12月31日的无形资产中含有一项从绿云公司购人的无形资产，该无形资产属于2003年1月15日以500万元的价格购人。

绿云公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元，天龙公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。

要求：编制2004 年天龙公司合并会计报表相关的合并抵销分录。

本例显然是一个连续编制合并会计报表的案例，天龙公司拥有绿云公司是在2003年，在2003年已编制合并会计报表，2004年又要连续编制，

(1)抵销天龙公司的长期股权投资与绿云公司的所有者权益

本例的股权投资差额=4200-6000×60% =600(万元)，每年摊销股权投资差额60万元。2003年末长期股权投资账面价值为：

2003年投资成本4200万元一2003年末摊销股权投资差额贷方余额60万元 2003年实现净利按60%增加长期股权投资(1000×60%)=4740(万元)2004年新增长期股权投资账面价值为：

2003年按60%享有绿云公司实现净利而增加长期股权投资账面价值800×60% 一02年末摊销股权投资贷方60=420(万元)。

2004年末：

“长期股权投资”的累计期末余额=4740 420=5160(万元)

“盈余公积”累计余额为(1000 800)×15%=270(万元)

“未分配利润”累计余额为(1000 800)×85%=1530(万元)

“少数股东权益”累计金额为(4000 2000 270 1530)×40%=3120(万元)

所以，2004年末天龙公司长期股权投资同绿云公司所有者权益抵销分录为：

借：实收资本4000

资本公积 2000

盈余公积 270

未分配利润 1530

合并价差480

贷：长期股权投资 5160

少数股东权益 3120

(2)抵销天龙公司提取的盈余公积

①对2003年在工作底稿中已抵销的提取盈余公积再抵销

借：年初未分配利润(1000 X 15% X 60%)90

贷：盈余公积 90

②抵销2004年提取盈余公积

借：提取盈余公积(800×15%X 60%) 72

贷：盈余公积 72

(3)抵销天龙公司的投资收益和绿云公司的利润分配

借：投资收益(800×60%) 480

少数股东收益(800×40%) 320

年初未分配利润(1000 x 85%) 850

贷：提取盈余公积(800X 15%) 120

未分配利润 1530

(4)抵销内部应收账款及坏账准备

①应付账款、应收账款，按截止2004年期末累计余额抵销

借：应付账款 600

贷：应收账款 600

②对2003年在工作底稿中抵销的坏账准备在2004年应继续抵销

借：坏账准备(500 X 5%) 25

贷：年初未分配利润 25

③抵销2004年提取坏账准备

借：坏账准备 5

贷：管理费用 5

(5)抵销内部交易无形资产未实现利润和多摊金额

①对2003年在工作底稿中已抵销的无形资产未实现利润再抵销，直到该无形资产退出集团为止。

借：年初未分配利润 100

贷：无形资产 100

2003年已在工作底稿中抵销的多摊销的无形资产，在2004年编制合并会计报表时，应继续抵销。

借：无形资产 10

贷：年初未分配利润 10

③抵销2004年多摊的无形资产

借：无形资产 10

贷：管理费用 10

综上所述，在连续编制合并会计报表情况下，应始终站在企业集团角度思考问题，认真区分哪些应纳入合并会计报表的合并范围。对涉及利润表项目，在上年或以前年度已做抵销的，涉及其他报表项目的也要做调增或调减处理；对资产负债表和利润分配表项目，在上年或以前年度已做抵销的，，这样做的好处是，简化了合并会计报表的抵销分录的编制。