会计报表编制原则是为了充分发挥会计报表的作用，保证会计报表的质量、各级商业主管部门、企业在编制会计报表时应坚持以下几个原则： (1) 数字真实。即在编制报表之前，做好对帐和结帐工作，在帐证、帐帐、帐实相符的情况下进行编报。会计报表中的各项数字必须真实，不得弄虚作假和估计数字。

(2) 内容完整。即必须按照会计制度规定的报表种类、格式和内容进行编报，不得遗漏。汇总报表也要保证汇总齐全、内容完整。(3) 报送及时。即必须按照规定的报送期限及时编制上报，以便有关方面进行检查分析并按时逐级汇总。(4)说明清楚。即对会计报表中需要说明的问题，应加以文字说明。文字说明应力求简明扼要，使上级单位或有关部门能够更好地理解和应用会计报表资料。2100433B

会计报表附注是以文字的形式，针对会计报表不能包括的内容或披露不详尽的内容所作的进一步的解释、补充和说明，以便于报表使用者更好地理解和使用会计信息。会计报表附注是会计报告的重要组成部分，应当按照一定的方式披露，有关信息应当与会计报表项目相互参照。 会计报表附注提供的信息十分广泛，中国企业会计制度规定年度会计报表附注至少应当披露如下信息： ⑴不符合会计核算前提的说明； ⑵重要会计政策与会计估计的说明； ⑶重要会计政策和会计估计变更的说明； ⑷或由事项和承诺事项的说明； ⑸资产负债表日后事项的说明； ⑹关联方关系及其交易的说明； ⑺重要资产转让及其出售的说明； ⑻企业合并、分立的说明； ⑼会计报表重要项目的说明； ⑽所得税会计处理方法的说明； ⑾合并报表的说明； ⑿有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

1、合并会计报表编制的前提准备事项

合并会计报表的编制涉及到数个法人企业实体，为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好以下前提准备事项：

（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。

（2）统一母子公司的会计政策。

（3）对子公司股权投资采用权益法核算。

（4）对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算。

2、合并会计报表的种类及编制原则

合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。

合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求：

（1）以个别会计报表为基础编制。

（2）一体性原则。

（3）重要性原则。

3、合并会计报表的编制程序

（1）编制合并工作底稿。

（2）将母公司以及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。

（3）编制抵销分录，将母公司与子公司、各子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表项目的影响进行抵销处理。

（4）计算合并会计报表各项目的合并数额。

（5）填制合并会计报表。

4、编制合并资产负债表

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；母公司与子公司、各子公司相互之间发生的内部债权债务之间的项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润；固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润；盈余公积项目。

（1）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

①在全资子公司情况下，母公司对子公司长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"项目。当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为合并价差处理。

②在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并会计报表中则作为"少数股东权益"处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记"实收资本"、"资本公积"、"盈余公积"和"未分配利润"项目，贷记"长期股权投资"和"少数股东权益"项目。

"少数股东权益"项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额，在合并资产负债表中应当单独列示。我国规定在合并资产负债表中"少数股东权益"项目应当在"负债"类项目与"所有者权益"类项目之间单列一类反映。

当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为"合并价差"处理。

（2）内部债权与债务项目的抵销。

母公司与子公司，各子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、各子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与长期债权投资项目。

在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权、债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。

（3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。

在编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记"主营业务收入"等项目，按照其销售成本，贷记"主营业务成本"等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记"存货"项目。

（4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销。

在编制合并资产负债表时必须将固定资产和无形资产中包含的内部未实现销售利润予以抵销，下面以固定资产为例来说明其抵销处理，无形资产的未实现销售利润的抵销处理与此相似。

（5）盈余公积的抵销。

母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司提取的所有盈余公积全部予以抵销，但根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。对于母公司与子公司所构成的企业集团来说，则是母公司和子公司分别计提盈余公积。子公司作为一个独立的法人实体，以其当期净利润作为提取盈余公积的基数。在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期提取盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数计提两次盈余公积。子公司当期提取的盈余公积，作为其利润分配一部分，意味着子公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少。因此，子公司提取的盈余公积应当在合并报表中予以反映，调整合并盈余公积的数额。

5、编制合并利润表和合并利润分配表

编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款的坏账准备等；纳入合并范围的子公司利润分配项目。

（1）内部销售收入和内部销售成本的抵销。

在进货企业将内部购进的商品用于对外销售时，可以出现以下三种情况：

第一种：内部购进的商品全部实现对外销售。

第二种：内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。

第三种：内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。

在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产，因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。

6、合并现金流量表的编制

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、流出数量以及其增减变动情况的会计报表。

现金流量表要求按收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种，我国已经明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制，在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为依据，调整得出本期的现金流入和流出数量，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业一定期间的现金流量情况。

合并会计报表审计技巧

我国许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项即复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。在审计实践中，我们可以采用一种即准确又简便的审计方法，即利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。

利用“合并投资收益”与“各子公司净利润

合计数”的关系来核实投资收益项目抵销的正确性

1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：

合并投资收益

加：少数股东本期收益

加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目

减：本期未确认投资损失

等于子公司净利润合计数

2.对上述各项数据进行审核。

（1）取得所有三资企业的利润及利润分配表，将其奖福基金本期计提数汇总，应与合并利润及利润分配表奖福基金数相等。

（2）取得所有净资产为负数的子公司的利润及利润分配表，将各公司当期亏损数（盈利数用负数表示）乘以母公司的持股比例（间接持股的还要乘上母公司对中间公司的持股比例），其汇总数应与合并利润及利润分配表“未确认投资损失”数相等。

（3）取得所有净资产大于零的子公司的利润及利润分配表，将各子公司净利润数（三资企业要减掉本期提取的奖福基金等）分别乘以母公司对该子公司的持股比例（如果是间接持股，还要乘上母公司对中间公司的持股比例）并相加，所得数据应与合并投资收益数一致。另外，上述各子公司净利润合计数减掉合并投资收益，应与少数股东本期收益数一致。

利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，

核实“合并净利润”项目正确性

1.确定两者的核对关系

所谓合并抵销，无非是投资与权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等几大项，其中只有投资与权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、资产减值准备抵销等三类抵销对合并净利润产生影响。需说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉（三资企业本期计提的奖福基金等不属于投资者的利润分配项目除外），合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并，该两种调整直接导致合并投资收益及净利润的增减变化。因此，合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：

合并净利润

加（或减）：存货未实现内部销售利润抵销数

加（或减）：其他内部购销未实现利润抵销数

减（或加）：资产减值准备抵销对当期利润的影响数

加（或减）：合并前投资收益调整数

减：职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数

等于母公司净利润

2.对上述各项目数额进行审核

（1）对内部购销和资产减值准备抵销数的审核；可通过审核企业合并底稿原始资料等方法进行。

（2）对合并前母公司投资收益调整数的审核，首先可从企业编制的合并抵销分录汇总中取得该数据，然后取得已进行政策调整及进行权益法调整的子公司的利润及利润分配表，分别计算其合并前调整对母公司投资收益的影响数额并加以汇总，两数据应核对一致。

（3）奖福基金等项目数据的核对与前已提及的方法相同。

利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系

核实“合并净资产”的正确性

1.确定两者之间的核对关系

与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：

合并净资产

加：累计未确认投资损失数

减（或加）：长期投资调整数

减（或加）：资产减值准备抵销数

加（或减）：存货所含未实现利润抵销数

加（或减）：其他资产所含未实现利润抵销数

等于母公司净资产

2.对上述各项目数据进行审核

（1）累计未确认投资损失数。取所有因负有限责任对其投资减至“0”的子公司的资产负债表，分别将其净资产乘以母公司持股比例（间接持股按前述方法计算），其汇总数应与合并资产负债表中“未确认投资损失”项目的数额一致。

（2）长期投资调整数，与前面第二项所述核对方法相似。

（3）资产减值准备抵销数、存货及其他资产所含未实现内部销售利润抵销数，需通过检查企业合并底稿原始资料及编制过程等方式加以审核。

另外，合并会计报表与母公司会计报表的“实收资本”、“资本公积”项目数额应完全一致，这一点也可作为投资及权益抵销正确性验证的补充。