案例一：企业银行存款余额与函证和对账单上数字不一致

1.案例介绍

注册会计师李浩审计2008年度华兴公司的财务报表时，发现企业银行账面记录银行存款余额5332656．60元，但银行函证及对账单只证明该企业的银行存款为891元。注册会计师追查下去，发现该差额并不是未达账项导致的，而是有三笔不翼而飞的款项引发的：

(1)存放在中国银行黑龙江分行河松街支行的29337．62万元。(2)存放在中国银行黑龙江分行河松街支行的530万元。

(3)存放在农业银行大庆分行的2427．98万元。

注册会计师询问华兴公司的管理层，管理层并不知道这是怎么回事，并要求注册会计师一定要查证清楚。注册会计师询问企业跑银行的会计人员，会计人员解释说这是他们财务管理的结果，由于一些银行推出了“飞单”或“跳票”的融资手段，即高息揽存(存款方承诺一定时间内不得支取)，划转资金，银行工作人员极力推荐这些项目，会计人员在给财务部门经理说明后，财务经理认为可以考虑把华兴公司储存在银行的不同款项进行筹划，把固定一段时间不会支取的款项进行高息储存。这样，近三年来，他们一直在银行工作人员的帮助下，把华兴公司储存在银行的不同款项划分为不同时间段进行高息储存。

2.案例分析

在市场经济中，各种各样的融资手段不断创新，无论是否合法，都是有风险的。本案例中，注册会计师针对企业银行存款余额与函证回函、银行对账单不一致的风险，追查下去，发现华兴公司财务部门在对银行存款进行财务筹划，而且这种筹划并没有经企业管理层核准，也没有有效的风险控制措施，为此，注册会计师应当建议华兴公司：

(1)把这种财务筹划的款项重分类为“委托理财”，并充分披露。

(2)把这种财务筹划的方案报公司管理层核准，并建立起有效的风险控制政策和程序。

(3)定期对这种财务筹划及其结果进行检查和监督。

同时，注册会计师应当追加审计程序检查这些高息储存相关的合同以及相关的会计处理，并对这种财务筹划的内部控制进行控制测试。

案例二：企业主要利润来源于委托投资

1.案例介绍

华兴公司2008年度未审计的财务报表净利润为750万元，在审计中，注册会计师李浩发现华兴公司实现的利润中包括委托专业机构理财收益300万元，经与管理层沟通，发现该收益系华兴公司将3000万元自有资金委托A证券公司(以下称服务机构)投资所致，进一步了解后发现被审计单位与服务机构约定，服务机构接受被审计单位委托进行投资活动，由服务机构单独决策，投资产生的收益和损失按照2：8的比例在服务机构与被审计单位之间分摊。

注册会计师李浩对服务机构进行了解，获知该服务机构注册资本为人民币50000万元，注册地为北京，系一家中型综合类证券公司，关键管理人员具有丰富的证券业工作经验、业务素质良好，该公司历史经营情况正常，无重大违法行为，但据有关媒体报道，该公司可能存在挪用客户保证金的行为，投资风格较为激进。华兴公司委托服务机构代理投资人民币3000万元，占华兴公司净资产的20%，委托专业机构理财收益占华兴公司净利润的40%，而且理财收益率超出了历史上7%的平均水平，注册会计师认为服务机构的受托理财服务对被华兴公司的财务报表有重大影响且与审计相关。

注册会计师李浩追加审计程序对华兴公司和服务机构的内部控制和风险防范措施予以查证：

(1)经过进一步的询问和检查程序，发现华兴公司虽然与服务机构签订了专业理财服务合同，并在合同中规定了投资对象只能是国债和上证180指数成分股，但从合同生效至今，被审计单位并未对委托资金的投向进行检查，不了解委托资金的流向，而且没有明确的止损措施，只是按照服务机构提供的有关票据分享投资收益。

(2)获取并查阅了服务机构管理层签发的服务机构内部控制评估报告，以及服务机构聘请其他注册会计师出具的内部控制设计、执行与运行有效性的报告。服务机构关于内部控制的相关报告显示服务机构内部控制设计合理并得到执行且运行有效，能够合理保证实现既定的控制目标。但注册会计师李浩发现报告中显示的控制测试及其结果与受托理财业务不存在明显的联系，未对受托理财业务的关键内部控制(如客户资金与自有资金分开等)发表明确的意见，有关报告并不能为服务机构接受委托理财并投资这类内部控制运行有效提供足够的审计证据。于是，注册会计师李浩提请华兴公司与服务机构进行沟通，实地考察服务机构。通过观察服务机构的控制活动，注册会计师李浩发现该服务机构存在受托理财账户与公司自身账户不分的现象，因此，注册会计师李浩认为服务机构关于受托理财业务的内部控制存在重大缺陷。

2.案例分析

本案例中，由于华兴公司报告净利润主要来源于服务机构的委托理财收益，且理财收益率超出了历史上7%的平均水平，注册会计师应当把确认该委托理财收益评估为特殊风险，对此执行追加的审计程序。

在实务中，注册会计师实施追加的审计程序并没有固定的套路或程序，而是循着风险的线索一步一步追查下去。本案例中注册会计师获取并查阅了服务机构管理层签发的服务机构内部控制评估报告，以及服务机构注册会计师出具的内部控制设计、执行与运行有效性的报告，发现其并不能为服务机构接受委托理财并投资这类内部控制运行有效提供足够的审计证据，于是又追查下去，对服务机构进行实地考察。这些程序较难执行，且花费成本会增大，但为了控制风险，注册会计师一般会考虑执行的。由于获取的证据表明，服务机构与被审计单位财务报表认定相关的内部控制存在重大缺陷，注册会计师将会谨慎地考虑对委托理财收益不能仅仅依赖于检查相关票据，应当考虑追加函证、分析程序等。2100433B