一般认为，中国的《合并会计报表暂行规定》倾向于所有者观和母公司观，很少体现主体观的思想。就合并报表方法而言，《合并会计报表暂行规定》未明确规定采用完全合并法还是比例合并法，也没有明确少数股权的性质，只是规定“子公司所有者权益各项中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益之间单列一类，以总额反映”，并规定“少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的数额”。事实上，《企业合并报表暂行规定》既非主体观、也非纯粹的母公司观或所有者观。笔者认为根据我国企业集团母子公司关系的形成以及我国资本市场发展的特点等实际情况，新的合并会计报表具体准则应以主体观为主。

1.从国际上看，按照所有者观所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司观也因要求采用双重计价标准而遭到学术界的批评，主体观已成为合并会计报表主体理论。

2.从中国实际情况看，由于传统企业制度的企业所有权与经营权没有明显分离，导致企业财产所有者间的其他财产并没有什么实质性区别。因此，强调终极财产权的所有权观显得比较适用。现代企业制度与传统企业制度相比，最根本的变化是企业所有权与经营权的明确分离，并强调企业终极财产所有权与法人财产所有权的分离，而法人财产所有权使企业成为真正独立于其终极所有者的主体。现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，这与会计理论的主体假设相吻合。

3.从信息需求的角度看，不仅母公司的股东需要合并会计报表信息，而且合并会计报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。中国目前基于母公司观所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的知情权。因而，为满足各信息使用者的需要，为保证会计信息在全球范围内的可比性，中国合并会计报表基本方法也应与国际主流理论接轨，以主体观为主。

4.从控制的实质来看，控制一个企业就是控制了该企业全部资产的运用。企业集团是因为控股关系而将投资者与被投资者联系在一起的会计概念，其本身不是一个法律实体。判断几个企业是否构成母子公司关系，一个最明显的标准就是看他们之间存不存在控制的关系，一旦控制关系存在就应纳入合并范围。所以母公司所能控制的资产决不仅限于其在子公司中所占份额。比例合并法人为地对不可分割的子公司（或合营企业）的资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用等根据股权比例进行分割，难以理解其经济意义。

5.从计价基础上看，所有者观下的比例合并只承认母公司股权比例那部分的增值和商誉；母公司观虽然确认少数股权及其损益，但是母公司那部分资产采用公允价值计量，而少数股东那部分资产采用账面价值计价，因而采用的是双重计价基础；主体观对多数股东和少数股东一视同仁的做法，能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。可以说，主体观下的完全合并法克服了前两者的缺陷。

6.从中国会计实践中存在的几大主要问题来看：一是所有者对企业承担了无限责任，二是法人实体没有对所有者的资本做到保值增值，三是只承认所有者的利益未承认法人实体的利益导致无法实现企业利益最大化。这在客观上就要求以主体观作为会计实践的指导思想来解决这些现实问题。2100433B

比较会计报表分析的方法主要有：绝对数字比较会计报表、绝对数字增减变动比较会计报表、比率增减变动比较会计报表等。

绝对数字比较会计报表是并列两期以上会计报表的绝对数字，以便直接观察这些项目的增减变动情况。

绝对数字增减变动比较会计报表是在绝对数字比较会计报表内，增设绝对数字“增减金额”一栏，借以帮助报表阅读者获得比较明确的增减变动数字。

比率增减变动比较会计报表是将绝对增减数字变动比较会计报表中的增减变动的绝对数字简化为比率或百分比，以显示不同时期增减变动的程度。

通过比较会计报表所作出的评价是否有效，取决于相关指标的可比性。不同企业或同一企业不同会计期间，由于同一指标的口径不相一致，或采取了不同的会计处理方法等，都可能含有不可比的因素。因此，在利用会计报表指标进行对比分析时，要选择可比性较强的指标，在评价时还要注意调整或剔除不可比因素。又企业经营活动是一项系统工程，各项财务分析指标之间存在着不同程度的联系，因而不能孤立地看待一个或两个指标就作出结论。2100433B

会计报表附注是以文字的形式，针对会计报表不能包括的内容或披露不详尽的内容所作的进一步的解释、补充和说明，以便于报表使用者更好地理解和使用会计信息。会计报表附注是会计报告的重要组成部分，应当按照一定的方式披露，有关信息应当与会计报表项目相互参照。 会计报表附注提供的信息十分广泛，中国企业会计制度规定年度会计报表附注至少应当披露如下信息： ⑴不符合会计核算前提的说明； ⑵重要会计政策与会计估计的说明； ⑶重要会计政策和会计估计变更的说明； ⑷或由事项和承诺事项的说明； ⑸资产负债表日后事项的说明； ⑹关联方关系及其交易的说明； ⑺重要资产转让及其出售的说明； ⑻企业合并、分立的说明； ⑼会计报表重要项目的说明； ⑽所得税会计处理方法的说明； ⑾合并报表的说明； ⑿有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

合并会计报表审计技巧

我国许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项即复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。在审计实践中，我们可以采用一种即准确又简便的审计方法，即利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。

利用“合并投资收益”与“各子公司净利润

合计数”的关系来核实投资收益项目抵销的正确性

1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：

合并投资收益

加：少数股东本期收益

加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目

减：本期未确认投资损失

等于子公司净利润合计数

2.对上述各项数据进行审核。

（1）取得所有三资企业的利润及利润分配表，将其奖福基金本期计提数汇总，应与合并利润及利润分配表奖福基金数相等。

（2）取得所有净资产为负数的子公司的利润及利润分配表，将各公司当期亏损数（盈利数用负数表示）乘以母公司的持股比例（间接持股的还要乘上母公司对中间公司的持股比例），其汇总数应与合并利润及利润分配表“未确认投资损失”数相等。

（3）取得所有净资产大于零的子公司的利润及利润分配表，将各子公司净利润数（三资企业要减掉本期提取的奖福基金等）分别乘以母公司对该子公司的持股比例（如果是间接持股，还要乘上母公司对中间公司的持股比例）并相加，所得数据应与合并投资收益数一致。另外，上述各子公司净利润合计数减掉合并投资收益，应与少数股东本期收益数一致。

利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，

核实“合并净利润”项目正确性

1.确定两者的核对关系

所谓合并抵销，无非是投资与权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等几大项，其中只有投资与权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、资产减值准备抵销等三类抵销对合并净利润产生影响。需说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉（三资企业本期计提的奖福基金等不属于投资者的利润分配项目除外），合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并，该两种调整直接导致合并投资收益及净利润的增减变化。因此，合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：

合并净利润

加（或减）：存货未实现内部销售利润抵销数

加（或减）：其他内部购销未实现利润抵销数

减（或加）：资产减值准备抵销对当期利润的影响数

加（或减）：合并前投资收益调整数

减：职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数

等于母公司净利润

2.对上述各项目数额进行审核

（1）对内部购销和资产减值准备抵销数的审核；可通过审核企业合并底稿原始资料等方法进行。

（2）对合并前母公司投资收益调整数的审核，首先可从企业编制的合并抵销分录汇总中取得该数据，然后取得已进行政策调整及进行权益法调整的子公司的利润及利润分配表，分别计算其合并前调整对母公司投资收益的影响数额并加以汇总，两数据应核对一致。

（3）奖福基金等项目数据的核对与前已提及的方法相同。

利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系

核实“合并净资产”的正确性

1.确定两者之间的核对关系

与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：

合并净资产

加：累计未确认投资损失数

减（或加）：长期投资调整数

减（或加）：资产减值准备抵销数

加（或减）：存货所含未实现利润抵销数

加（或减）：其他资产所含未实现利润抵销数

等于母公司净资产

2.对上述各项目数据进行审核

（1）累计未确认投资损失数。取所有因负有限责任对其投资减至“0”的子公司的资产负债表，分别将其净资产乘以母公司持股比例（间接持股按前述方法计算），其汇总数应与合并资产负债表中“未确认投资损失”项目的数额一致。

（2）长期投资调整数，与前面第二项所述核对方法相似。

（3）资产减值准备抵销数、存货及其他资产所含未实现内部销售利润抵销数，需通过检查企业合并底稿原始资料及编制过程等方式加以审核。

另外，合并会计报表与母公司会计报表的“实收资本”、“资本公积”项目数额应完全一致，这一点也可作为投资及权益抵销正确性验证的补充。